O тложенный налог на прибыль - важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.
Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.
ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.
Временные разницы как база отложенного налога на прибыль
В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.
В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые - в сторону уменьшения.
Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета
Примеры вычитаемых разниц:
- сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
- налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
- доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.
Налогооблагаемые разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
- сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
- таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
- брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.
ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль
Отложенный налоговый актив (ОНА) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Постоянные разницы, ПНО и ПНА
Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:
- суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
- расходы по безвозмездной передаче имущества;
- убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.
При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).
ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?
Условный доход (расход) - это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.
Условный доход по налогу на прибыль — это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.
Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.
Как формируется текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .
Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):
Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА - ПОНА - НОНО + ПОНО + ПНО - ПНА
Тннп (Ту) - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
УД (УР) - условный доход (расход) по налогу на прибыль.
НОНА - начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНА - погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.
НОНО - это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНО - это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.
ПНО - это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНА - это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль - это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
В основных положениях, связанных с отражением налоговых выплат в бухгалтерской отчетности, есть понятие отложенный налоговый актив.
Это - определенная часть налога на прибыль от реализации основных средств, уплата которой отложена до следующего отчетного периода.
Понятие об отложенных налоговых обязательствах и активах в России были введены редактированным приказом Министерства финансов в 2008 году.
В нем было проведено четкое разграничение основных различий между понятиями «налоговый отложенный актив» и «налоговое отложенное обязательство».
Отложенный налоговый актив ведет к уменьшению выплачиваемой суммы налога в периоды, следующие за отчетным
Но на конкретный отчетный момент времени сумма налоговой выплаты увеличивается, сказываясь на получении предприятием чистой прибыли.
Отложенное налоговое обязательство, наоборот, способствует повышению величины налоговой выплаты в периоды, следующие за отчетным, но снижает их на момент отчета.
В результате, у предприятия появляется возможность получения дополнительной чистой прибыли.
Формирование отложенного налогового актива
На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.
Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.
Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.
Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:
Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.
Это означает следующее:
предприятие признало, что с баланса предприятия были произведены определенные затраты на основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете предприятия в полном объеме.
Читайте также Пример бланка авансового отчета, где скачать?
А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.
В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.
Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности
То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.
Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.
Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.
Для чего нужен отложенный налоговый актив?
Временная вычитаемая разница служит основанием для снижения суммы налога на прибыль, который предстоит уплатить предприятию во всех периодах, следующих за отчетным.
Определяется величина, на которую должен быть снижен налог (отложенный налоговый актив) умножением существующей налоговой ставки на величину временной вычитаемой разницы.
Отложенный налоговый актив должен быть отображен в следующих графах:
- «Налог на прибыль» субсчета;
- «Отложенные налоговые активы» на счете 09;
- На счете № 68 в корреспонденции.
Дифференцировано отложенные налоговые активы могут быть зафиксированы в аналитическом учете по все видам активов, при перерасчете которых возникает временная вычитаемая разница.
Начисление, погашение и списание ОНА
Предприятие имеет полное право самостоятельно определять, как отображать в аналитике отложенный налоговый актив: подробно или по общей схеме.
Главное, чтобы из него было понятно, по какой причине возникла временная вычитаемая разница.
Рассмотрим такой пример.
Допустим, первоначальная стоимость принятых на баланс предприятия основных средств составила 800 тысяч рублей. Предельный срок их эксплуатации - 6 лет. Налоговая ставка - 20 %.
Амортизация для бухгалтерского учета исчисляется по методу уменьшаемого остатка, для исчисления налога на прибыль - линейным
За использование в течение квартала по бухгалтерскому учету амортизационная сумма составила 39900 рублей; согласно учету по налогам - 38400 рублей. Временная вычитаемая разница - 1500 рублей (39900-38400=1500).
Читайте также Расходный кассовый ордер. Образец заполнения
Величина ОНА (отложенного налогового актива) определяется по формуле:
(Временная вычитаемая разница) х (налоговая ставка) = ОНА
1500х20=300 рублей.
Наличие и движение отложенного актива можно проследить по состоянию активного счета 09.
При этом проводка начисления ОНА за отчетный период (дебет) отслеживается по состоянию дебетного счета 09 с переходом на кредитный № 68.
В субсчете «Расчеты по налогу» должна стоять запись: «Начислено: отложенный налоговый актив в размере 300 рублей»
После того, как временные вычитаемые разницы будут сведены к нулю, погасится и отложенный налоговый актив.
Это должно быть погашено в бухгалтерском отчете. Для этого воспользуемся бухгалтерской проводкой «кредит».
Она выполняется в обратном порядке дебету, начиная с дебетового 68 (или 99) с переходом на кредитный счет 09. В субсчет вносится запись: « Погашен ОНА в размере ХХХ рублей.
При отсутствии на конкретный отчетный период прибыли, облагаемой налогом, отложенные налоговые выплаты отображены в 145 строке баланса бухгалтерии во внеоборотных активах.
Отложенные налоговые выплаты сохраняются неизменными до наступления момента, когда предприятие начнет получать прибыль
При списании с баланса учитываемого объекта, по которому осуществлялось начисление ОНА, оставшиеся суммы подлежат списанию на счет 99. Их можно отследить по 141 или 142 строкам отчетов об убытках и прибылях.
Проведение анализа ОНА
Отложенный налоговый актив может быть использован для проведения анализа финансовой деятельности предприятия.
При этом их рассматривают, как специфическую разновидность дебиторской задолженности (с позиции бухгалтерского учета).
Считается, что отложенный налоговой актив характеризует инвестиционную политику предприятия, так как он связан с деятельностью предприятия, ведущей к изменением капиталовложений в производство.
Понятия отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО) максимально приближены к нормам МСФО. Так, отложенный налог на прибыль регулируется в МСФО стандартом IAS 12 "Налог на прибыль" (Income Taxes). Признание ОНА и ОНО обусловлено ожидаемыми в будущем поступлениями и выбытиями экономических выгод от их реализации или использования, поэтому данный стандарт устанавливает, что организации должны оценивать налоговые последствия этих будущих операций. Денежная оценка таких платежей или поступлений при выбытии актива или обязательства признается в балансе как ОНА или ОНО.
Рассмотрим на примерах порядок их признания и отражения в бухгалтерском учете с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 3. - С. 9-12.
Отложенный налоговый актив
Вычитаемая временная разница (ВВР) приводит к образованию ОНА.
Отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, под ОНА понимают ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению такого налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль:
ОНА = ВВР × 18 %.
Если налоговым законодательством по различным операциям определены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНА необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).
Рассмотрим порядок отражения ОНА в бухгалтерском учете.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы" (п. 14 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50))*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 2. - С. 9-81.
Начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Аналитический учет по счету 09 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла ВВР. Одновременно начисление ОНА отражают по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (п. 16 Инструкции № 113).
Уменьшение или полное погашение ОНА показывают по дебету счета 99 и кредиту счета 09. При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, делают запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09.
Таким образом, вышеуказанные операции в бухгалтерском учете отражают следующими записями (см. табл. 1):
Если по итогам текущего отчетного периода в организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, уменьшение (погашение) ОНА не отражается и его суммы не изменяются (п. 17 Инструкции № 113).
ОНА отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы (ВР), на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
В последующем ОНА пересматривают на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания.
ОНА признается при наличии налогооблагаемых ВР или когда существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на ВВР.
Признанный в предыдущих отчетных периодах ОНА списывают, если отсутствуют налогооблагаемые ВР или существует низкая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые ВР.
Справочно: согласно МСФО IAS 12 ОНА признают по всем ВВР, неиспользованным налоговым льготам и неиспользованным налоговым убыткам в той степени, в которой существует значительная вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть зачтены ВВР, неиспользованные налоговые льготы и неиспользованные налоговые убытки.
Балансовая стоимость ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и снижается, если вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которая позволит использовать все или часть ОНА, низка. Непризнанные ОНА пересматривают на каждую отчетную дату и признают в той степени, в которой появляется значительная вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит использовать ОНА (§ 37, 56 МСФО IAS 12).
Пример 1
По результатам деятельности организация по итогам года получила убыток в размере 50 000 000 руб.
Организация производит в бухгалтерском учете следующие записи (см. табл. 2):
Отложенное налоговое обязательство
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО.
Отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
Иными словами, ОНО - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113):
ОНО = НВР × 18 %.
Если налоговым законодательством по различным операциям предусмотрены различные ставки налога на прибыль, то при расчете ОНО необходимо применять ту ставку, которая предусмотрена налоговым законодательством по соответствующим операциям (п. 12 Инструкции № 113).
Отложенное налоговое обязательство отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли НВР, на основании которых они начислены.
Рассмотрим порядок отражения ОНО в бухгалтерском учете.
Для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 50 Инструкции № 50).
Начисление ОНО отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 65.
Уменьшение или полное погашение ОНО отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено, отражают по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
Справочно: вышеуказанные бухгалтерские проводки приведены в п. 50 Инструкции № 50 и в пп. 19, 20 Инструкции № 113.
Аналитический учет по счету 65 ведут по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла НВР.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации ОНО отражают следующими записями (см. табл. 3):
Пример 2
Организация обратилась в суд по поводу возмещения неустойки за нарушение условий договора и неуплаты должником сумм за поставку товара. Суд вынес решение о их взыскании с должника в феврале 2012 г. в размере 800 000 руб. При этом на расчетный счет денежные средства поступили в апреле 2012 г.
Учетной политикой организации установлено, что прочие доходы по текущей деятельности учитывают в бухгалтерском учете в том периоде, когда судом вынесено решение об их взыскании.
В бухгалтерском учете в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности"), включают в т.ч. неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, и др. (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102)*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. - 2012. - № 6. - С. 41-48, 65.
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включают в т.ч. поступления в счет возмещения организации убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда. Такие доходы отражают в том налоговом периоде, в котором плательщиком получены денежные средства и (или) имело место возмещение убытков, в т.ч. реального ущерба или вреда в иной форме (оплата задолженности перед третьими лицами, перевод долга, зачет встречных требований и др.) (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, в организации возникла НВР в размере 800 000 руб.
По мере уменьшения НВР в бухгалтерском учете отражают уменьшение (погашение) ОНО.
Вышеуказанную операцию отражают в бухгалтерском учете следующими записями (см. табл. 4):
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.
При этом расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка).
Сумму расхода (дохода) по налогу на прибыль (СР) рассчитывают по формуле:
СР = прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета × 18 %.
Справочно: под учетной прибылью (убытком) понимают разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (п. 2 Инструкции № 113).
Другими словами, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называют в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Данным налогом признают налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины расхода (условного дохода), скорректированного на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.
Для определения текущего налога на прибыль сумму расходов (доходов) по налогу на прибыль корректируют путем:
1) добавления суммы постоянных налоговых обязательств, ОНА, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНО, погашенных в текущем отчетном периоде;
2) вычитания суммы постоянных налоговых активов, ОНО, начисленных в текущем отчетном периоде, ОНА, погашенных в текущем отчетном периоде (п. 14 Инструкции № 113).
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» по строке 1420 отражается информация об отложенных налоговых обязательствах:
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Минус
(если результат положительный)
Отложенное налоговое обязательство — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство формируется тогда, когда возникают (расходы в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете).
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
· применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
· признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
· применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:
Читайте также:
Вернуться назад на Налоговые активы
Учет отложенных налогов в международных стандартах регулируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes)1. Для практического применения положений стандарта необходимо выполнить несколько последовательных действий:
Составить баланс компании в соответствии с МСФО.
2. Сформировать налоговый баланс. При этом целесообразно вести налоговый учет аналогично бухгалтерскому, с применением метода двойной записи. Для удобства баланс лучше оформить следующим образом: значения активов записывать со знаком «плюс», а обязательств – со знаком «минус».
3. Сопоставить построчно баланс, составленный в соответствии с МСФО, и баланс, подготовленный по правилам налогового учета, и выявить такие статьи, по которым ОНО и ОНА никогда не будут признаваться в силу указаний МСФО (IAS) 12.
4. Выявить разницы между финансовым и налоговым учетом, которые, как ожидается, никогда не исчезнут (в РСБУ – постоянные разницы), и привести данные налогового баланса в соответствие с данными финансового учета для того, чтобы не рассчитывать по соответствующим статьям временные разницы.
5. Найти разницу между соответствующими строками финансового и налогового балансов. Получившиеся отрицательные значения, умноженные на налоговую ставку, будут являться отложенными налоговыми активами, положительные – отложенными налоговыми обязательствами.
6. Определить, относятся ли полученные активы и обязательства на отчет о прибылях и убытках или на отчет о движении собственного капитала.
7. Найти сумму рассчитанных значений. Отложенный налоговый актив протестировать на предмет возможности получения в полном объеме и признать его в финансовой отчетности только в том размере, в котором он вероятнее всего будет реализован.
8. Если в результате сравнения полученного значения с аналогичной величиной на предыдущую отчетную дату будет выявлено увеличение отложенных налоговых обязательств или уменьшение активов, то нужно признать расход по отложенному налогу, а в обратной ситуации – доход3.
Термины
Текущий налог – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате (возмещению) в бюджет за период.
Рассчитывается от налогооблагаемой прибыли (в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами).
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах.
Отложенные налоговые активы (ОНА) – сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих периодах.
Расходы по налогу – совокупность текущего и отложенного налога.
Временная разница – разница между балансовой стоимостиью актива (обязательства) и его налоговой базой.
Налоговая база актива (обязательства) – сумма, относимая к активу или обязательству в налоговых целях.
Налогооблагаемая временная разница – временная разница, приводящая к увеличению налогооблагаемой прибыли будущих периодов.
Вычитаемая временная разница – временная разница, приводящая к уменьшению налогооблагаемой прибыли будущих периодов.
Личный опыт
Александра Озерянова, финансовый директор ООО «ДжекПот» (Москва) В нашей компании для представления промежуточной отчетности используется упрощенный способ расчета отложенных налогов. Величина отложенного налогового обязательства, рассчитанного по данным РСБУ, суммируется с произведением суммы всех поправок, отраженных в отчете о прибылях и убытках (за исключением доли меньшинства), и ставки налога. Если трансформация отчетности производится в MS Exсel, то в ячейку, расположенную выше строки расчета доли меньшинства, заносится формула данного произведения. Таким образом, можно достаточно быстро рассчитать величину отложенных налогов компании за период. Из года в год аудиторы нашей компании пересчитывают налог по более корректной методике, но разница в полученных результатах всегда несущественна.
Единственным недостатком данного метода является отсутствие возможности сделать раскрытия, поэтому применять его можно только в случаях, если они не требуются или если есть уверенность, что аудиторы пересчитают отложенный налог и предоставят недостающие для раскрытия данные.
Внеоборотные активы
Оборотные активы
Чистые активы
Оборотные средства
Основные средства
Нематериальные активы
Назад | | Вверх
©2009-2018 Центр управления финансами. Все права защищены. Публикация материалов
разрешается с обязательным указанием ссылки на сайт.
При каком условии организация, в случае возникновения вычитаемых временных разниц, признает отложенный налоговый актив?
при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах
при условии получения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде
признается в любой ситуации
80. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете…
по дебету счета 99
по дебету счета 91
по дебету счета 26
81. Суммы чистого убытка отчетного года списываются следующей записью…
Д-т сч. 99 К-т сч. 91
Д-т сч. 99 К-т сч. 84
Д-т сч. 84 К-т сч. 99
82. Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной суммы отложенного налогового обязательства…
не допускается
допускается
допускается в соответствии с учетной политикой организации
допускается при одновременном выполнении условий: наличие в организации ОНА и ОНО; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль
83. Отложенные налоговые обязательства признаются…
независимо от периода возникновения таких разниц
в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы
в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы
84. ОНА – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести…
к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом
к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах
к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах
85. Постоянное налоговое обязательство – это…
сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде
сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде
сумма налога, которая не влияет на исчисление налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
86. При превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, возникают…
постоянные разницы
вычитаемые временные разницы
налогооблагаемые временные разницы
87. Отложенные налоговые обязательства определяются умножением ставки налога на прибыль на величину…
налогооблагаемых временных разниц
вычитаемых временных разниц
постоянных разниц
88. Отложенные налоговые активы оформляют бухгалтерской записью…
Д-т сч. 09 К-т сч. 68
Д-т сч. 68 К-т сч. 77
Д-т сч. 09 К-т сч. 99
89. Уменьшение отложенных налоговых активов оформляют бухгалтерской записью…
Д-т сч. 09 К-т сч. 68
Д-т сч. 68 К-т сч. 77
Д-т сч. 68 К-т сч. 09
90. Доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией безвозмездно, формируют отрицательные постоянные разницы в случае…
если уставный капитал получающей стороны менее чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;
если уставный капитал получающей стороны менее чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;
когда имущество получено от физического лица, если его доля в уставном капитале получающей стороны превышает 50%
91. При образовании временных разниц в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадает
оценка доходов и расходов
момент (период) признания доходов и расходов
как момент (период) признания, так и оценка доходов и расходов
92. К возникновению ОНО приводят…
вычитаемые временные разницы
налогооблагаемые временные разницы
93. К возникновению ОНА приводят…
постоянные положительные разницы
постоянные отрицательные разницы
вычитаемые временные разницы
налогооблагаемые временные разницы
94. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве…
долгосрочных обязательств
краткосрочных обязательств
внеоборотных активов
оборотных активов
95. При формировании вычитаемых временных разниц…
доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете позже, чем в целях налогообложения;
доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете раньше, чем в целях налогообложения;
доходы признаются в бухгалтерском учете позже, а расходы – раньше, чем в целях налогообложения;
доходы признаются в бухгалтерском учете раньше, а расходы – позже, чем в целях налогообложения.
96. Переплата по налогу на прибыль за счет превышения авансовых платежей над суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, может быть отражена в бухгалтерском учете организации…
только по дебету счета 68
как по дебету счета 68, так и по дебету счета 09
только по дебету счета 09
97. Расходы, формирующие налогооблагаемые временные разницы, признаются…
в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете;
в целях налогообложения позже, чем в бухгалтерском учете;
в одном периоде, но в разных размерах
Произведение суммы бухгалтерской прибыли до налогообложения на установленную ставку налога на прибыль является…
текущим налогом на прибыль
условным расходом по налогу на прибыль
отложенным налоговым обязательством
99. Условный расход (доход) по налогу на прибыль – это…
сумма налога на прибыль, определяемая по данным налогового учета;
сумма налога на прибыль, полученная от продажи продукции;
сумма налога на прибыль, определяемая от бухгалтерской прибыли.
100. Текущий налог на прибыль – это…
налог на прибыль для целей налогообложения;
налог на прибыль по данным бухгалтерского учета;
налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, скорректированный на постоянное налоговое обязательство.
101. Под постоянными разницами понимаются…
доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а для целей налогообложения, учитываемые в следующем отчетном периоде;
доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а для целей налогообложения, учитываемые в последующих отчетных периодах.
102. Под временными разницами понимаются…
доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах;
расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в полном размере, а в налоговом учете – в пределах установленных нормативов;
доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и исключаемые из расчета налоговой базы как отчетного периода, так и в следующих отчетных периодов.
103. Под отложенным налоговым активом понимается…
убыток, сформированный по правилам налогового учета;
налог на прибыль, доначисленный по результатам налоговой проверки;
часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
104. Под отложенным налоговым обязательством понимается…
часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
недоимка по налогу на прибыль;
сверхнормативные представительские расходы.
105. Организацией получен убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 5 000 рублей. В этом случае в бухгалтерском учете…
проводки на сумму налога на прибыль не составляются;
отражается отложенный налоговый актив в сумме 1000 рублей;
отражается условный доход в сумме 1000 рублей.
106. В составе прочих доходов в бухгалтерском учете организация отразила денежные средства в сумме 10 000 рублей, безвозмездно полученные от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет 60%. В бухгалтерском учете следует отразить…
постоянное налоговое обязательство:
постоянный налоговый актив;
отложенный налоговый актив.
107. По данным налогового учета за налоговый период получен убыток от основной деятельности в сумме 20 000 рублей. В бухгалтерском учете записи по налогу на прибыль…
не производятся;
отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 4000 рублей;
отражается отложенный налоговый актив в сумме 4000 рублей.
108. Организация получила за налоговый период убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств в сумме 200 000 рублей. При этом организация не предполагает получить прибыль по данному виду деятельности в будущем. В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 отражается…
отложенный налоговый актив Д-т сч. 09 К-т сч. 68 в сумме 40 000 руб.;
постоянное налоговое обязательство Дт сч.
99 К-т сч. 68 в сумме 40 000 руб.;
постоянный налоговый актив Д-т сч. 68 К-т сч. 99 в сумме 40 000 руб.
Организация продала объект основных средств. В связи с разной суммой накопленной амортизации в бухгалтерском учете начислено отложенное налоговое обязательство, относящееся к проданному объекту. Какая бухгалтерская запись должна быть сделана одновременно с отражением операций по продаже основного средства?
Д-т сч. 77 К-т сч. 68
Д-т сч. 68 К-т сч. 77
Д-т сч. 77 К-т сч. 99
Организация передает объект основных средств в качестве вклада в совместную деятельность. Остаточная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 100 000 рублей. Оценочная стоимость по договору 120 000 рублей. Возникает ли разница между бухгалтерским и налоговым учетом при передаче объекта основных средств?
не возникает;
возникает временная налогооблагаемая разница;
возникает временная вычитаемая разница.
111. По данным бухгалтерского учета прибыль до налогообложения составила 100000 рублей. При этом в составе расходов учтены проценты по кредитам и займам, превышающие предельную величину, определяемую в соответствии со ст. 269 НК РФ на 5000 рублей. Возникшая разница между бухгалтерской прибылью и налоговой базой является…
постоянной налогооблагаемой;
временной вычитаемой;
временной налогооблагаемой.
112. Убыток по данным бухгалтерского учета составил 50 000 рублей, возникла постоянная налогооблагаемая разница в сумме 30 000 рублей, погашена временная налогооблагаемая разница в сумме 70 000 рублей. Определите налоговую базу для расчета налога на прибыль…
10 000 рублей;
30 000 рублей;
50 000 рублей.
Условный расход по налогу на прибыль составил 10 000 рублей, списано на счет прибылей и убытков отложенное налоговое обязательство в сумме 50 000 рублей, начислен отложенный налоговый актив в сумме 15 000 рублей. Определите текущий налог на прибыль?
65 000 рублей;
25 000 рублей;
37 000 рублей.
Бухгалтерская прибыль составила 500 000 руб. Начислены: отложенный налоговый актив в сумме 10 000 руб., отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 рублей. Погашены: отложенный налоговый актив в сумме 7000 рублей, отложенное налоговое обязательство в сумме 4000 рублей. Определите текущий налог на прибыль?
102 000 руб.
115. В бухгалтерском балансе сальдирование сумм ОНА и ОНО…
допускается при соблюдении определенных условий
производится по общему правилу нетто-оценки
Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и …
подлежат включению в расчет налоговой прибыли отчетного периода;
подлежат исключению из расчета налоговой прибыли в последующие отчетные периоды;
подлежат исключению из расчета налоговой прибыли как за отчетный, так и за последующие отчетные периоды.
117. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе…
в качестве оборотных активов;
в качестве внеоборотных активов;
не отражаются в бухгалтерском балансе.
118. Бухгалтерская запись Д-т сч. 99 — К-т сч. 09 производится…
в случае принятия к учету актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив;
в случае выбытия актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив;
в бухгалтерском учете такой записи производиться не может.
119. Малые предприятия ПБУ 18/02…
не применяют;
применяют в обязательном порядке4
могут не применять, если это отражено в учетной политике.
120. Организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете доходы и рас ходы признаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. На конец отчетного периода осталась непогашенная дебиторская задолженность за проданные товары. В соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается…
отложенный налоговый актив;
Предыдущая1234567891011121314Следующая
1. Нормативное регулирование вопросов взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета
2. Сущность и содержание понятия «постоянные разницы»
3. Сущность и содержание понятия «временные разницы»
4. Порядок расчета текущего налога на прибыль организаций
Библиографический список
1. Нормативное регулирование вопросов взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета
С введением налогового учета стали возникать различия в признании отдельных видов расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете, приводившие к тому, что величина прибыли (убытка), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.
Возникновение расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) происходило в результате применения различных правил признания доходов и расходов организации, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету РФ и в законодательстве РФ о налогах и сборах.
Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Основная цель ПБУ 18/02 — установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.
Согласно разд. V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма N 1) и отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого Положения.
ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:
постоянная разница;
постоянное налоговое обязательство;
вычитаемая временная разница;
налогооблагаемая временная разница;
отложенный налоговый актив;
отложенное налоговое обязательство;
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02 механизмом на первом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.
В соответствии с ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на величину налоговой базы по налогу на прибыль, складывается из двух видов: «постоянных разниц» и «временных разниц».
Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.
Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
После установления этого различия можно осуществить корректировку величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.
Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ.
Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ).
Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02.
Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.
2. Сущность и содержание понятия «постоянные разницы»
Постоянная разница — это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Например, постоянные разницы могут возникать в результате:
— превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым имеются ограничения по расходам;
— непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
— образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения в отчетном периоде и/или последующих отчетных периодах и др.
Другими словами, постоянные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые не признаются частично или полностью при налогообложении прибыли как в отчетном периоде, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета.
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма доначисленного налога называется постоянным налоговым обязательством.
Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, и отражается в учете записью: Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".
Пример Организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к внереализационным расходам: Дебет 91, Кредит 41 — 10 000 руб. — стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.
В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" — 2400 руб.
В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).
Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив".
Пример Организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя — физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись: Дебет 51, Кредит 91 — 50 000 руб. — отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" — 12 000 руб. — отражена сумма постоянного налогового актива.
3. Сущность и содержание понятия «временные разницы»
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы * ставка налога на прибыль.
Вычитаемые временные разницы возможны в случае, если сумма дохода в бухгалтерском учёте будет меньше, а сумма расходов больше чем в налоговом учёте:
БД <НД или БР> НР
БД/ БР – бухгалтерский доход / расход.
НД/НР – налоговый доход / расход
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
· применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учёта и целей определения налога на прибыль;
· применения разных способ признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции в отчётном периоде для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения;
· наличия кредиторской задолженности за приобретённые товары при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учёта – исходя из допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности;
· прочих аналогичных различий.
Примеры формирования вычитаемых временных разниц.
Ø В бухгалтерском учёте – метод начисления.
Ø В налоговом учёте – кассовый метод (начислена амортизация по неоплаченные основным средствам; начислена, но не выплачена зарплата, начислены, но не перечислены суммы налогов).
Ø Применение разных способов расчета амортизации и срока полезного использования.
Ø Применения разных способов списания материалов в производство.
Ø Применение разных способов признания расходов на ремонт и оплату отпусков (в бухгалтерском учёте – путём создания резервов, в налоговом учёте – путём включения фактически произведённых затрат в расходы отчетного периода).
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, когда образовалась вычитаемая временная разница:
· Д 09 – К 68 (отражён отложенный налоговый актив).
По мере того, как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают отложенные налоговые активы:
· Д 68 – К 09 (погашён отлаженный налоговый актив).
Эту проводку можно сделать в том случае, если организация в отчётном периоде получила налогооблагаемую прибыль.
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.
Базовые данные.
Организация А 20 фев.
2016 года приняла к бухгалтерскому учёту объект ОС на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 %. В целях бухгалтерского учёта организация осуществляет начисление амортизации путём применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод. При составлении бухгалтерской отчётности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год организация А получила следующие данные:
Таблица 1 – Данные при составлении бухгалтерской отчётности
и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год составила:
20000 руб. (40000 руб. – 20000 руб.)
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год составил:
20000 руб. * 20% = 4000 руб.
5. Расчёт отложенного налогового обязательства:
Налогооблагаемые временные разницы * ставка налога на прибыль
Налогооблагаемые временные разница возможны в том случае, если сумма дохода в бух учёте больше, а сумма расходов меньше чем в налоговом учёте
БД> НД или БР <НР
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
1. применения разных способов начисления амортизации для целей БУ и целей определения налога на прибыль;
2. признания выручки от продажи продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчётного периода, а также признание процентных доходов для целей БУ исходя из допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
3. применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей БУ и целей налогообложения;
4. прочих аналогичных различий.
Пример:
Выручка от продажи товаров признана в БУ в виде доходов от обычных видов деятельности отчётного периода, но не получена; начисленные, но не полученные проценты по долговым обязательствам.
В БУ списание расходов будущих периодов происходит постепенно:
· Программное обеспечение (в налоговом учёте признаются расходами единовременно);
· Стоимость материалов, применяемая для целей налогообложения, превышает стоимость материалов, списанных в БУ.
· Величина резерва в БУ меньше, чем в налоговом.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в БУ:
· Д 68 – К 77 – учтено отложенное налоговое обязательство.
Так же, как и в случае с отложенными налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения налогооблагаемые временных разниц:
· Д 77 – К 68 – погашение отложенного налогового обязательства.
Таблица 2 – Расчёт возникновения и погашения ОНО
Пример возникновения н/о временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данные:
Организация «Б» 25.12.2015 приняла к БУ объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20%. Для целей БУ организация осуществляет начисление амортизации линейными способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчётности и налоговой декларации за 2016 год организация «Б» получила следующие данные:
Таблица 3 – Данные при составлении бухгалтерской отчётности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год
Н/о временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год составила:
16 130 руб. = 40 130 руб. – 24 000 руб.
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год составило:
16 130 руб. * 20% = 3 226 руб.
В отчете о финансовых результатах отражаются данные по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам.
По строке «изменения ОНА» отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотном счета 09 09 окажется меньше кредитового, то показатель по этой строке отражается в круглых скобках.
По строке «изменения ОНО» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 77 за отчётный период. Если дебетовый оборот по счёту 77 окажется меньше кредитового, то показатель по этой строке необходимо отразить в круглых скобках.
Способы определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учётной политике организации (п. 22 ПБУ18/02).
Организация может использовать следующие способы определения ТНП:
1. На основе данных, сформированных в БУ, при этом величина ТНП должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
ТНП = УР (-УД) + ПНО + ОНА – ОНО.
УР – условный расход.
УД – условный доход.
ПНО – постоянное налоговое обязательство.
На основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Отчёт о финансовых результатах составляется методом «по функции затрат», и поэтому расходы организации должны отражаться с разделением затрат по их функциям:
· На себестоимость проданных товаров (работ, услуг).
· Коммерческие расходы.
· Управленческие расходы.
А информация по характеру произведённых расходов (материалы, зарплата, амортизация) раскрывается в пояснении к отчёту.
Бухгалтерский счет 09 показывает сведения об отложенных налоговых активах (ОНА), формирующихся при различиях в учете налоговом и бухгалтерском, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерских данных и налоговых.
По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается. Рассматриваемый актив формируется и учитывается на 09 счете по отдельной сделке или операции.
То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.
При формировании баланса по результатам года величину образовавшегося за год и не погашенного отложенного актива нужно переносить в строку 1180 в сумме сальдо по дебету 09 счета.
Почему возникают отложенные налоговые активы
Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, в частности это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам, в целях ведения бухучета и подсчета налога с прибыли.
Налог, посчитанный по данным бухучета, называется условным, по налоговым данным – текущим. Именно последний нужно перечислить по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.
Отложенные налоговые активы появляется, если расходы по конкретным операциям показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущих периодах.
Аналогичным образом отложенные налоговые активы образуется, если доходы в учете, проводимом с целью подсчета налога на прибыль, учитываются прежде, чем они будут показаны в бухгалтерии.
Несколько примеров, когда такое может случиться: (нажмите для раскрытия)
- При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
- При образовании только в бухучете резерва для оплаты персоналу отпускных;
- При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
- При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
- При излишнем перечислении налога и его не возврате;
- При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
- В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.
В рассматриваемых случаях бухгалтерская прибыль составляет меньшую величину по сравнению с налоговой прибылью, вследствие чего условный налог в бухгалтерии оказывается меньше, чем фактический, подлежащий уплате (условный налог меньше текущего) – в результате этого явления и возникает отложенный актив по налогу.
Формула для расчета отложенных налоговых активов (ОНА):
ОНА = расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) * ставка
Впоследствии, когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация – налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли и условного налога вследствие чего ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.
Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):
Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем) (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) * ставка
ОНА – это разновидность актива, величин которого в будущих периодах постепенно уменьшает текущий налог к уплате, при этом условный налог по данным бухучета увеличивается.
Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых активов”
В видео-уроке эксперт-преподаватель сайта Гандева Н.В. (главный бухгалтер) объясняет как происходит формирование и бухучет отложенных налоговых активов организации. Для просмотра виде нажмите ниже ⇓
Cлайды и презентацию к уроку вы можете по ссылке.
Счет 09. Отражение отложенных налоговых активов
09 счет обобщает данные о движении отложенных активов налогового характера.
По дебету выполняется прием к учету возникающего актива при превышении бухгалтерской прибыли и условного налога с нее над аналогичными налоговыми показателями. Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по первой формуле, указанной выше – произведение разницы в доходах (или расходах) на ставку (20% в 2016г.)
В кредит записывается сумма к уменьшению (погашению) указанного по дебету актива, получаемая при последующем признании доходов в бухучете или расходов в налоговом. Вносимая в кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.
Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.
Аналитика по счету ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.
Проводки по отражению указанных выше операций: (нажмите для раскрытия)
Формирование отложенных налоговых активов при переносе годового убытка на будущие периоды
Выявленный по результатам работы в течение 12 месяцев убыток нужно учесть в бухгалтерии в последний день 12-того месяца года. В целях подсчета налога на прибыль, данный тип расхода нужно признавать постепенно, по мере исчисления прибыли. В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.
Пример:
По окончании 2016г. организация подвела итоги деятельности и установила его отрицательное значение – убыток составил 800 000 руб.. Этот убыток в бухгалтерии будет показан посредством соответствующих проводок по факту обнаружения (31.12), а в налогообложении – переносится на предстоящие периоды. По причине таких отличий формируется ОНА.
Сумма отложенного актива:
ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.
Посчитанная величина показана в качестве ОНА на последний день 2015г.
Прибыль по налоговым сведениям за Iкв. – 450 000 руб., за 6мес. – 1 280 000 руб.
Фирма признала указанный убыток в налогообложении следующим образом:
- за I кв. 2016г. – долю убытка за 2015г. 450 000 руб.;
- за 6мес. 2016г. – всю сумму убытка за 2015г. 800 000 руб.
В последний день каждого периода была выполнена двойная запись по погашению отложенного актива:
- За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
- За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.
Проводки для этого примера: (нажмите для раскрытия)
Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС
Продажа объекта (если это не выступает основной деятельности) проводится через 91 счет, по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (изначальная стоимость, сокращенная на величину выполненных амортизационных отчислений), по кредиту – доход в виде поступлений от покупателя. Если показатель дебета превышает показатель кредита, то результат от продажи ОС будет отрицательный – компания понесет убыток.
Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом – нужно постепенно списывать равными частями ежемесячно на протяжении временного периода, определяемого по формуле:
Срок (в мес.) = Срок полезного использования (в мес.) – Фактически период использования ОС (в мес.)
Последний показатель считается, начиная с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.
Пример:
Компания приобрела ОС, период использования которого установлен в 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2013г. В мае 2016г. ОС продается.
Сделка по продаже ОС была убыточной, величина убытка = 50 000 руб.
Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.
Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.
Соответственно, с ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 * 20% = 500 руб.